Exportações indiretas e Reforma Tributária: quando a desoneração vira restrição

A Reforma Tributária manteve premissa essencial do sistema tributário brasileiro: as exportações não devem ser oneradas por tributos sobre o consumo. Essa proteção não é escolha fiscal, mas garantia constitucional voltada à neutralidade tributária, à competitividade internacional e à vedação da exportação de tributos.

Com a Lei Complementar nº 214/2025, que regulamentou o IBS e a CBS, essa garantia passou a conviver com nova controvérsia. O art. 82 prevê a suspensão desses tributos no fornecimento de bens materiais com fim específico de exportação a empresa comercial exportadora, desde que atendidos determinados requisitos, em especial, a certificação no Programa OEA.

Ocorre, que a Constituição estabelece que o IBS não incidirá sobre as exportações, assegurada a manutenção dos créditos das operações anteriores. Quanto à CBS, a proteção decorre das mesmas regras constitucionais relativas às imunidades. Assim, a desoneração das exportações não é benefício fiscal concedido pelo legislador, mas limitação constitucional ao poder de tributar.

A lei complementar pode regulamentar a comprovação da exportação, exigindo documentos, registros e controles que permitam à Administração Tributária verificar a destinação ao exterior. Esses deveres são legítimos quando servem à fiscalização e à segurança do sistema.

O problema surge quando tais requisitos deixam de ser instrumentos de controle e passam a atuar como condições para reconhecer a desoneração. Nessa hipótese, a norma infraconstitucional deixa de regulamentar a Constituição e passa a reduzir garantia constitucional.

Ao condicionar a suspensão do IBS e da CBS ao cumprimento de requisitos pela comercial exportadora, a norma desloca o centro da análise. Em vez de verificar se a operação foi destinada à exportação, passa-se a examinar se determinado agente cumpre requisitos específicos não estabelecidos na Constituição Federal.

Essa lógica é sensível porque a imunidade das exportações possui natureza objetiva. Ela recai sobre a operação destinada ao exterior, e não sobre a forma negocial, o perfil subjetivo do exportador ou a estrutura da intermediária. Se a mercadoria foi vendida com fim específico de exportação e enviada ao exterior, a finalidade constitucional estará atendida.

A exportação indireta é uma modalidade legitima no comércio exterior brasileiro. Muitas empresas não exportam diretamente por falta de estrutura operacional, escala, rede internacional ou conhecimento técnico. Por isso, utilizam comerciais exportadoras ou trading companies e restringir a desoneração nessa cadeia significa penalizar forma legitima de organização da atividade exportadora. Mais do que isso: permite que operações destinadas ao exterior sejam oneradas por IBS e CBS por descumprimento de requisitos que não integram a materialidade da exportação.

A Constituição não diferencia exportação direta e indireta para fins de proteção tributária. Também não autoriza que lei complementar transforme a não incidência constitucional em regime seletivo, acessível apenas a empresas que cumpram uma certificação específica.

Por isso, a discussão não está em afastar a fiscalização. A Administração Tributária pode exigir prova da exportação. O que não parece compatível com a Constituição é impedir a desoneração quando a destinação ao exterior estiver comprovada, apenas porque requisito infraconstitucional estranho à operação não foi atendido.

Sob essa perspectiva, o art. 82 pode violar a neutralidade tributária. Nas exportações, essa neutralidade exige que o produto brasileiro não carregue resíduos tributários internos. Se a desoneração ficar condicionada a requisitos capazes de bloquear sua fruição, haverá risco de custo tributário na cadeia.

Também há possível afronta à isonomia. Empresas com operações equivalentes destinadas ao exterior podem receber tratamento distinto por condições formais, cadastrais ou patrimoniais de determinada comercial exportadora, criando barreiras artificiais entre agentes da mesma cadeia.

A norma também pode afetar a livre concorrência. Ao limitar a desoneração a operações com comerciais exportadoras enquadradas em certos requisitos, tende a favorecer operadores específicos, encarecer a exportação indireta e concentrar operações.

Diante disso, o debate sobre o art. 82 não é apenas operacional. Trata-se de saber se a lei complementar pode condicionar uma imunidade constitucional a requisitos não previstos na Constituição e desvinculados de destinação ao exterior.

Em síntese, exportar sem tributar não é favor fiscal. É garantia constitucional que não podem ser esvaziadas por requisitos infraconstitucionais.